Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.16 р. № 1797-VIII (далі — Закон № 1797) серед іншого вніс зміни до пп. 39.2.1.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Ними додано новий критерій контрольованості операцій — операції з контрагентами не платниками податку на прибуток та/або не податковими резидентами держав, в яких вони зареєстровані і на яких поширюється Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів. Проте до яких операцій, застосовувати цю норму на практиці, розповімо у нашому матеріалі.

Хронологія законодавчих нововведень

Спочатку уточнимо, як звучить вищезгаданий новий критерій «контрольованості» операцій.

Відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ: контрольованими вважають госпоперації, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Дана норма в ПКУ набрала чинності, як і Закон № 1797, з 01.01.17 р. Слід також звернути увагу, що зазначений критерій має виключення: якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Урядом відповідно до пп. «г», у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), госпоперації платника з ним за відсутності критеріїв, визначених пп. пп. «а» — «в» пп. 39.2.1.1 ПКУ, визнаються неконтрольованими.

Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, про який іде мова затверджено в другій половині 2017 року постановою КМУ від 04.07.17 р. № 480 (далі — Перелік ОПФ), а почав діяти він з 27.07.17 р.

Тож виникає запитання за яких умов операції, здійснені з контрагентами, на яких поширюється дія Переліку, вважатимуться контрольованими.

Як застосувати новий критерій «контрольованості» та Перелік ОПФ

Пунктом 41 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ визначено, що госпоперації, визначені пп. «г» пп. 39.2.1.1 цього ж Кодексу, визнаються контрольованими з дати набрання чинності переліком організаційно-правових форм нерезидентів в розрізі держав (територій), затвердженим Кабміном. Умови, визначені пп. 39.2.1.7 ПКУ щодо обсягу госпоперацій з кожним контрагентом, для цілей, пов’язаних із застосуванням Переліку ОПФ розраховується у 2017 році за підсумками звітного (календарного) року.

Своєю чергою ДФСУ у листі від 03.04.17 р. № 6857/6/99-99-15-02-02-15 акцентувала увагу на вищевказаних нормах ПКУ так: операції з пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ визнаються контрольованими з дати набрання чинності Переліку ОПФ. Водночас обсяг госпоперацій з кожним контрагентом, визначений пп. 39.2.1.7 ПКУ (10 млн. грн. за вирахуванням непрямих податків за відповідний податковий (звітний) рік) розраховуються для контрольованих операцій за підсумками всього 2017 звітного (календарного) року.

Щодо підтвердження сплати нерезидентами податку на прибуток (корпоративного податку), то, на думку фіскалів, роль такого доказу може відігравати документ, що видається фінансовим (податковим) органом або його повноважним представником відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, який повинен бути належним чином легалізований, перекладений відповідно до законодавства України.

Тут важливо відзначити, поняття «нерезиденти, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів» та «нерезиденти, які не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані», не є тотожним термінами, так як, на думку ДФСУ, визначають різне коло нерезидентів.

Тому податковий орган звертає увагу, що статус податкового резиденства може бути підтверджено відповідно до умов п. 103.5 ПКУ. Зокрема довідкою, яка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена згідно з законодавством України.

Виходячи із вищезазначених положень ПКУ, а також роз’яснень фіскального органу, можна зробити такі висновки:

• по-перше, ознака контрольованості, визначена пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, починає діяти щодо операцій, здійснених у 2017 році, та не поширюється на операції більш ранніх періодів;

• по-друге, якщо контрагент, котрий з огляду на його країну реєстрації та організаційно-правову форму підпадає під дію Переліку ОПФ, протягом звітного року сплачував податок на прибуток (корпоративний податок) і відсутні інші підстави визнання операцій контрольованими, то операції з таким контрагентом не будуть визнаватися контрольованими. Факт сплати податку контрагентом має бути підтверджено належними документами;

• по-третє, поряд із наявністю критерію, визначеного пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, обов’язково мають бути дотримані вартісні критерії, а саме: річний дохід платника податків перевищує 150 млн. грн, а загальний обсяг операцій з кожним контрагентом за рік перевищує 10 млн. грн;

• по-четверте, якщо контрагент протягом звітного року не сплачував податок на прибуток (корпоративний податок), і дотримані вартісні критерії, то контрольованими операціями будуть визначатися операції з таким контрагентом, здійснені з 27.07.17 р. Це означає, що у Звіт про контрольовані операції будуть включатися операції, здійснені з таким контрагентом з 27.07.17 р. Підтверджувати відповідність умов принципу «витягнутої руки» треба буде щодо операції, здійснених саме з 27.07.17 р., але 10-мільйонний обсяг операцій буде визначатися за результатами роботи з кожним контрагентом протягом всього 2017 року, а не лише з 27.07.17 р.

Наприклад

Компанія А протягом 2017 року здійснювала операції з контрагентом-резидентом Об’єднаних Арабських Еміратів з організаційно правовою-формою Limited Liability Company (далі — Нерезидент), який протягом 2017 року не сплачував податок на прибуток (корпоративний податок). Річний дохід Компанії А за 2017 рік перевищив 150 млн. грн. Обсяг операцій Компанії А з Нерезидентом протягом 2017 року склав 15 млн. грн., й всі вони були здійснені до 27.07.17 р.

• у такому випадку операції між Компанією А та Нерезидентом не є контрольованими (адже вони здійснені до набрання чинності Переліком), Компанія А не повинна подавати Звіт про контрольовані операції щодо операцій із Контрагентом але 
• якщо загальний обсяг операцій за 2017 рік між Компанією А та Нерезидентом склав 15 млн. грн., з них до 27.07.17 р. здійснено операції обсягом 14 млн. грн., а після 27.07.17 р. – обсягом 1 млн. грн. – то, на наш погляд, операції обсягом 1 млн. грн., здійснені після 27.07.17 р., будуть контрольованими. В такому випадку Компанія А повинна подавати Звіт про контрольовані операції щодо операцій із Контрагентом, здійснених з 27.07.17 р. 

Таким чином, 27.07.17 р. — ключова дата для віднесення операцій до контрольованих в контексті розглядуваної теми.

Операції, здійснені до цієї дати — не є контрольованими, щодо даних операцій не діють правила трансфертного ціноутворення (не треба подавати Звіт, не треба обґрунтовувати ціну операцій за правилами трансфертного ціноутворення, не треба здійснювати коригування). Проте операції, здійснені до 27.07.17 р., враховуються під час визначення 10-мільйонного критерію.

Операції, здійснені після цієї дати, — також враховуються під час визначення 10-мільйонного критерію, але вже є контрольованими, щодо даних операцій застосовуються правила трансфертного ціноутворення (подається Звіт, обґрунтовується ціна, а за необхідності, здійснюється коригування).

Матеріал опубліковано в Газеті "Все про бухгалтерський облік", № 117, від 20.12.2017.