Хто зобов’язаний подати Звіт?
Звіт подається платниками податку на прибуток, що здійснювали протягом 2016 року контрольовані операції (п. 39.1 і пп. 39.4.2 ПКУ). Тому питання наявності чи відсутності обов’язку подання Звіту зводиться до визначення, чи є операції, здійснені платником податків, контрольованими.
Отже, щодо контрольованих операцій.
По-перше, зазначу: щодо операцій 2016 року діють «старі» вартісні критерії. А саме: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності має перевищувати 50 млн. грн., обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом має перевищувати 5 млн. грн. Тобто вартісні критерії, визначені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 р. № 1797-VIII (далі – Закон № 1797), слід враховувати щодо операцій, здійснених у 2017 році, а не у 2016 році.
По-друге, розмежуємо дію в часі норм ст. 39 ПКУ щодо критеріїв визначення операцій контрольованими. Законом № 1797 (набрав чинності з 01.01.2017) змінено та доповнено перелік критеріїв «контрольованості», визначені пп. 39.2.1 ПКУ.
З огляду на це виникає питання: під час визначення контрольованих операцій 2016 року слід керуватися критеріями, визначеними пп. 39.2.1 ПКУ в редакції до 01.01.2017 чи в новій редакції?
Відповідь на це питання міститься у Листі ДФСУ від 02.02.2017 р. № 2376/7/99-99-15-02-01-17: «…інформація щодо контрольованих операцій, здійснених платником податків у 2016 році, зазначається у звіті з урахуванням та відповідно до критеріїв, які діяли у 2016 році під час здійснення господарських операцій. Тобто мають використовуватись норми підпункту 39.2.1 Кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2017»
Таким чином, щодо 2016 року контрольованими визначаються операції:
- із пов’язаними особами - нерезидентами;
- із нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, або які є резидентами цих держав. Нині такий перелік затверджено розпорядженням КМУ «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України» від 16.09.2015 р. № 977-р (далі – Перелік № 977);
- зовнішньоекономічні операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Додатковий раз акцентуємо увагу, що операції між резидентами України – навіть пов’язаними – не є контрольованими. Механізми трансфертного ціноутворення не застосовуються до операцій між резидентами України.
Чи є контрольованими операції щодо продажу товарів через комісіонера - резидента?
З дією в часі ст. 39 ПКУ щодо критеріїв визначення операцій контрольованими – зрозуміло. Проте щодо самих критеріїв – питання не вичерпуються.
Розглянемо наступну ситуацію: платник податків здійснює поставку товарів на користь нерезидента, що зареєстрований у країні з Переліку № 977, через комісіонера-резидента. Всі суб'єкти відносин – непов'язані особи. Чи будуть дані операції контрольованими? І операції між якими суб'єктами будуть контрольованими?
На перший погляд участь в описаних операціях комісіонера - резидента наводить на думку, що операції не можуть бути визнані контрольованими. Адже для цього необхідно продавати товар через комісіонера-нерезидента. Проте даний напрямок думок є хибним. В даному випадку варто виходити із статусу та відносин «основних» суб’єктів: продавця – платника податків та покупця – нерезидента, зареєстрованого в країні з Переліку № 977. Адже саме між цими суб’єктами відбувається перехід права власності на товари.
Виходячи з цього (за умови дотримання вартісних критеріїв) описані операції – операції купівлі-продажу товарів між платником податків та контрагентом - нерезидентом, є контрольованими. Платник податків зобов'язаний подавати Звіт. Т
акого висновку дійшов і податковий орган у листі від 26.04.2017 р. № 9014/6/99-99-15-02-02-15: «…операції з продажу товарів між комітентом – резидентом та покупцем – нерезидентом підпадають під визначення контрольованих (якщо досягнуто критерії, встановлені п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу) у випадку коли: покупець – нерезидент є пов’язаною особою з комітентом – резидентом; або країна резиденції покупця – нерезидента включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України на момент здійснення такої операції. У цьому випадку комітент – резидент зобов’язаний в установлений термін подати звіт про контрольовані операції, здійснені протягом звітного податкового періоду».
Чи враховується кредит-нота при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій?
Питання оподаткування при застосуванні кредит-нот останнім часом нерідко актуалізується. Щодо трансфертного ціноутворення та даного інструменту контролюючий орган вніс ясність, зазначивши у листі № 13362/7/99-99-19-02-02-17 від 14.04.2016: «…Оскільки базою для визначення вартісного критерію контрольованих операцій є договірна (контрактна) ціна товару, а кредит-нота змінює визначену договором з нерезидентом вартість поставлених товарів, то при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій обсяг контрольованих операцій обраховується за договірною (контрактною) ціною такого товару з урахуванням змін згідно з наданою нерезидентом кредит-нотою».
У який строк треба подати Звіт?
Законом № 1797 також було змінено строк подання Звіту. При цьому дія норми щодо строку подання звіту розповсюджується на операції 2016 року. Тобто Звіт за 2016 рік подається у «новий» строк — до 1 жовтня року, що настає за звітним. З огляду на те, що у 2017 році 30 вересня припадає на вихідний день, граничним строком подання Звіту за 2016 рік є 02.10.2017.
Про це, зокрема, зазначено ДФСУ у листі від 10.07.2017 р. № 17973/7/99-99-15-02-01-17.
За якою формою подається Звіт?
Як визначено у пп. 39.4.2 ПКУ, Звіт має бути поданий засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. Мінфін наказом від 28.04.2017 р. № 468 затвердило зміни до форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції. Вказані зміни набули чинності 16.06.2017.
Таким чином, на сьогодні маємо оновлену форму Звіту. Щодо того, за якою формою подавати Звіт за операціями 2016 року ДФСУ у листі від 10.07.2017 р. № 17973/7/99-99-15-02-01-17 зробила таке зауваження: «…звіт про контрольовані операції, здійснені платниками податків протягом 2016 року, заповнюється та подається за оновленою формою та в порядку, затвердженими наказом № 468. Водночас Звіти за 2016 рік, подані платниками до набрання чинності наказом № 468, вважаються дійсними».
Яка відповідальність передбачена за неподання або несвоєчасне подання Звіту?
Неподання або несвоєчасне подання Звіту є підставою для застосування до платників штрафних санкцій у таких розмірах:
- за неподання Звіту розмір штрафу становить 300 прожиткових мінімумів для працездатних осіб;
- за несвоєчасне подання Звіту – один прожитковий мінімум для працездатних осіб за кожен календарний день несвоєчасного подання, але не більше 300 прожиткових мінімумів для працездатних осіб.
Тобто у випадку застосування штрафів у 2017 році штраф за неподання Звіту становитиме 480 000,00 грн., за несвоєчасне подання — 1600,00 грн. за кожен день несвоєчасного подання, проте не більше 480 000,00 грн.
Самостійні коригування за операціями 2016 року: коригувати до рівня медіани чи до рівня максимального/мінімального значення діапазону?
Законом № 1797 внесено зміни до пп. 39.5.4.1 ПКУ та закріплено, що у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, розрахувавши свої податкові зобов’язання відповідно до:
- максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності); або
- мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).
У редакції до 01.01.2017 самостійні коригування треба здійснювати відповідно до медіани цін (рентабельності). І, як показують результати розрахунків, коригувати до медіани чи до максимального/мінімального значень діапазону цін – це питання суттєве і різниця для платників податків може бути значною.
Проте ДФСУ (керуючись фіскальним принципом) у листі від 10.04.2017 р. №7384/6/99-99-15-02-02-15 зазначила: «…Враховуючи, що зміни до ст. 39 Кодексу, внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIIІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі – Закон № 1797), набули чинності з 01.01.2017, самостійне коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань відповідно до п.п. 39.5.4.1 п.п 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 Кодексу у редакції Закону № 1797 застосовується до контрольованих операцій, здійснених починаючи з 01 січня 2017 року».
Такий висновок є додатковим підтвердженням вибіркового застосування положень Закону № 1797 до операцій 2016 року. Можна сперечатися про відповідність вищевказаного висновку нормам законодавства та принципам права, проте факт (позиція ДФС України) залишається фактом.
Як заповнювати Звіт?
По-перше, платник податків заповнює та подає єдиний Звіт щодо всіх контрольованих операцій, здійснених у звітному році. Щодо кожного конкретного контрагента заповнюється та подається окремий додаток до Звіту, проте не окремий Звіт.
Наприклад, якщо платник податків протягом 2016 року здійснював контрольовані операції із трьома пов’язаними контрагентами (платник податків та кожен із контрагентів мають спільного власника), Звіт виглядатиме наступним чином:
- Звіт, в основній частині якого у «Загальних відомостях про контрольовані операції» буде вказана інформація (найменування, код, сума операцій за звітний рік) щодо всіх трьох контрагентів;
- три додатки до Звіту — окремо по кожному із контрагентів;
- три інформації до додатка до Звіту – щодо ознаки пов’язаності платника податків із відповідним контрагентом (якщо особи не є пов’язаними, інформація до додатка не заповнюється).
По-друге, щодо групування операцій. Пунктом 6 р. І Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Мінфіну від 18.01.2016 р. № 8, передбачена можливість групування контрольованих операцій, а р. V – визначено порядок здійснення такого групування. В результаті групування інформація щодо контрольованих операцій, які мають однакові умови поставок та інші показники, що відображаються у графах 2-6, 9-11, 21, 22 Звіту, відображається в узагальненому вигляді, інакше кажучи, — одним рядком.
Проте слід мати на увазі, що групування операцій можливе лише у випадку застосування до контрольованих операцій методів трансфертного ціноутворення, передбачених пп.пп. 39.3.1.2-39.3.1.5 ПКУ. Тобто якщо застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни – групування операцій (та відображення інформації щодо операцій одним рядком) – не можна здійснювати.
По-третє, щодо заповнення окремих граф додатка до Звіту.
Слід пам’ятати, що графа 9 «Код сторони операції» стосується не платника податків, а саме контрагента. Тобто якщо маємо контрольовані опеації купівлі-продажу товарів, платник податків є покупцем, а пов’язаний контрагент нерезидент – продавець, то у графі 9 необхідно зазначити код 117 — «продавець».
Щодо графи 16 «Ціна (тариф) за одиницю виміру (без ПДВ) (у валюті контракту/договору)» — інформація в цій графі зазначається у валюті контракту із точністю до другого знака після коми. А от графа 20 «Загальна вартість операції (за вирахуванням непрямих податків) (грн)» заповнюється по-іншому: у гривнях без копійок з відповідним округленням.
Чи можливе виправлення та доповнення Звіту?
Виправляти помилки та доповнювати Звіт можна, проте за певних умов, що визначені підпунктом 39.4.2 статті 39 ПК України. У разі якщо платником податку виявлено, що у раніше поданому звіті про контрольовані операції інформація надана не в повному обсязі, містить помилки або недоліки, такий платник податків має право подати:
- новий звіт - до закінчення граничного строку подання Звіту про контрольовані операції за такий самий звітний період;
- уточнюючий звіт - у разі його подання після закінчення граничного строку для відповідного звітного періоду.
Подання платником податку уточнюючого звіту про контрольовані операції не звільняє від відповідальності, передбаченої підпунктом 120.3 статті 120 цього Кодексу.
Таким чином, у разі доповнення, виправлення помилок до закінчення граничного строку подання – негативні наслідки для платника податків відсутні. Проте доповнення, виправлення помилок після закінчення граничного строку подання Звіту – не звільняє платника податків від відповідальності (наприклад, за несвоєчасне декларування контрольованих операцій в поданому звіті).
При цьому слід пам’ятати, що не будь-які помилки та їх самостійне виправлення буде мати наслідком застосування до платника податків відповідальності. Наприклад, якщо мова йде про самостійне виправлення коду країни походження предмета операції (графа № 10 Звіту), умов поставки (графа № 10 Звіту) або іншої інформації, що не стосується обсягу контрольованих операцій – відсутні підстави для застосування заходів відповідальності, передбачених підпунктом 120.3 статті 120 ПК України.
Такою є основна, проте не вичерпна, інформація щодо порядку заповнення та подання Звіту за операціями 2016 року.
Опубліковано у "Інтерактивна бухгалтерія", № 183, 27 вересня 2017 року
