Не так давно нормами ПК України було встановлено нові правила щодо регулювання діяльності платників єдиного податку (надалі – платники ЄП) і актуальними є питання щодо ефективного застосування деяких схем зменшення податкового навантаження на платника. Це можуть бути як нові схеми, так і ті, що використовувалися до 2011 року.

Зокрема, раніше популярною схемою податкового планування у сфері торгівлі була наступна схема:

1. Юридична особа на загальній системі оподаткування укладає договір комісії з юридичною особою-платником Є, або ж навіть ФОП-єдинником щодо продажу товару за винагороду.

2. Юридична особа на загальній системі здійснює постачання, при цьому вартість товару вказувалася якомога меншою.

3. Платник єдиного податку здійснює продаж товару за реальними цінами.

4. Платник єдиного податку повертає суму вартості товарів з невеликим прибутком, основна ж сума доходу акумулюється у платника єдиного податку у якості винагороди за виконання договору комісії.

5. Оподаткування такого доходу здійснюється за ставкою єдиного податку, що дозволяло оптимізувати податкові платежі.

В той же час податкова служба застосовувала дуже оригінальний підхід до такої схеми, а саме: сумою доходу юридичних осіб-платників ЄП вважалася тільки сума винагороди за договором комісії, в той час як доходами ФОП-єдинника мали вважатися як сума винагороди, так і загальна сума товару, що продавався.

Зрозуміло, що це фактично унеможливило схему оптимізації для ФОП. Схема ж, у якій комісіонером була ЮО-платник ЄП давала незначні виграші у оподаткуванні. Давайте розглянемо, що ж змінилося із введенням нової системи єдиного податку у рамках цієї схеми.

Нормативне регулування питання

Відповідно до п. 292.1 ПК України, доходом платника єдиного податку є:

1) для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі.

2) для юридичної особи - будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі.

Але для деяких операцій встановлено особливості – а саме п. 292.4. визначає наступне: доходом платника єдиного податку по операціям з надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Доцільно розглянути наведенні договори та порівняти з договором комісії.

Відповідно до ст. 1000 ЦК України, за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.

Статтею 1002 ЦКУ встановлено, що повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому, ст. 929 ЦКУ передбачено, що договір транспортного експедирування - це коли одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Отже, нашої схеми цей договір не стосується.

Згідно з ст. 295 ГК України, комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє. Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені. В той же час договір комісії визначено статтею 1011 ЦК України як договір, відповідно до якого одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановленим у договорі комісії.

Отже, як бачимо, в рамках нашої схеми найголовнішою відмінністю договору комісії від інших є те, що при виконанні договору комісії платник ЄП вчиняє правочини від свого імені, а не від імені контрагента. Існує аргумент, що у п. 292.4. ПК України йдеться лише про послуги і роботи, отже пунктом не передбачено застосування спрощеної системи при операціях з продажу товару. Даний аргумент є, як на мене, невідповідним істині, адже фактично в рамках договору комісії саме й надаються послуги і суть цього договору у наданні саме послуг, а не перепродажу товарів.

Суперечлива позиція податкової

Не дивлячись на те, що нормативне регулювання питання за останні три роки змінилося, підхід податкової, який можна назвати абсурдним, не змінився, - ДПС так само надає можливість застосування схеми для юридичних осіб та «закриває двері» для ФОП-платників ЄП.

Позиція податкової, викладена у Єдиній базі податкових знань щодо ЮО-платників єдиного податку полягає в тому, що особливістю договорів комісії, як і договорів доручення, транспортного експедирування, агентських договорів є те, що за ними право власності на товар чи послугу не переходить до комісіонера (повіреного). За посередницькі послуги комісіонер (повірений) отримує винагороду від комітента (довірителя), яка і є його доходом.

Таким чином, з метою визначення права перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності та обчислення суми єдиного податку, доходом юридичної особи - платника єдиного податку, який здійснює комісійну торгівлю, є сума отриманої винагороди. Все зрозуміло: доходом для юридичної особи-платника ЄП по договору комісії є виключно сума винагороди, вона оподатковується за ставкою ЄП у розмірі 5 % (варіант ставки 3% та сплати ПДВ не будемо розглядати як такий, що не відповідає схемі та є менш вигідним).

Тепер давайте прослідкуємо, як керуючись такими ж доводами, ДПС приходить до протилежного висновку щодо фізичних осіб-підприємців. В тій же базі даних податкових знань зафіксовано відповідь на питання: «Як визначається дохід ФОП - платниками ЄП, які здійснюють комісійну торгівлю?».

Окрім характеристики суті договорів, було зазначено наступне: Відповідно до п. 4 та 5 наказу МФУ від 15.12.11 №1637 "Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів та витрат та порядок їх ведення" у книзі відображається фактично отримана сума доходу, що надійшла на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, фактично безоплатно отримано товарів (робіт, послуг) від провадження діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік. Таким чином, доходом фізичної особи – підприємця платника єдиного податку є розмір отриманої винагороди виключно при здійсненні послуг за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами.

Тут податкові органи вказують на неможливість застосування п. 292.4 ПК України до усіх, так званих, посередницьких договорів, а лише до вказаних у згаданому пункті. Повністю протилежний підхід, ніж той, що було застосовано до юридичних осіб!

А між датами включення відповідей у Базу пройшло трохи більше одного місяця. Тим не менше очевидно, що такий підхід повністю руйнує можливість оптимізації оподаткування згідно нашої схеми, оскільки за ставкою єдиного податку буде оподатковуватися увесь дохід від продажу товару.

ВИСНОВКИ

 Отже, з цієї неоднозначної ситуації можна зробити наступні висновки:

1. Вказана схема оптимізації, у якій ЮО-платник єдиного податку здійснює продаж товарів на підставі договору комісії, відповідає нормам законодавства та визнається податковою як законна. У даному випадку податкові платежі становлять – 5 % - єдиний податок від суми винагороди за договором комісії, а фактично доходу від продажу, 5 % - податок на дивіденди для власників юридичної особи. Порівняйте це із загальною системою оподаткування доходу за ставкою 21 %. Економія більш ніж суттєва. Є, щоправда, і ліміт доходу у 5 000 000 грн. для таких підприємств.

2. Стосовно варіанту оптимізації, за якого ФОП-платник єдиного податку здійснює продаж товарів на підставі договору комісії, то він навряд чи може розглядатися як робочий. Так, він забезпечує істотну економію у податкових платежах (трохи більше 2500 грн. суми єдиного податку на рік, або ж 5% від доходу), але фактично гарантує Вам серйозні проблеми при перевірці з боку ДПІ. Можна сміливо передбачити, що така перевірка закінчиться видачею повідомлень–рішень про донарахування суми платежу єдиного податку на всю суму отриманого доходу, а не тільки винагороди та стягнення суми податку на прибуток у розмірі 15 % з суми доходу, що перевищують ліміти для ФОП-платників ЄП (1 млн. гривень – для 2-ої групи, 3 млн. – для 3-ої групи). І, звичайно, стягнення істотної суми штрафних санкцій.