Змоделюємо ситуацію: підприємство А (резидент України) закуповує товар у підприємства Б (нерезидент України) з метою наступного перепродажу товару на території України. Підприємство А має перед підприємством Б заборгованість з оплати товару. В результаті переговорів сторони дійшли домовленості, що підприємство Б «прощає» підприємству А заборгованість (в повному обсязі або частково).
І тут виникають питання: яким чином сторонам оформити таке «прощення» боргу та які податкові наслідки настануть при цьому?
Щодо можливих мехонізмів «прощення» боргу
Припускаємо, що частина заборгованості підприємства А перед підприємством Б є такою, за якою сплинув строк позовної давності. Якщо сторони у договорі не зафіксувати більш тривалий строк позовної давності – застосовується загальний строк позовної давності у 3 роки.
З урахуванням цього при «прощенні» заборгованості:
1. Щодо заборгованості, строк позовної давності за якою сплинув, - пропонуємо застосувати механізм списання кредиторської заборгованості за зобов’язаннями, щодо яких сплинув строк позовної давності. Застосування даного механізму не потребує від підприємств А та Б додаткового документального оформлення (у вигляді додаткових угод тощо).
2. Щодо заборгованості, строк позовної давності за якою не сплинув – пропонуємо застосувати механізм прощення боргу кредитором. Застосування даного механізму потребує від підприємств А та Б додаткового документального оформлення. Таке документальне оформлення може бути виражене, зокрема, в: додатковій угоді, підписаній сторонами, та кредит-ноті, яка видається кредитором на реалізацію положень додаткової угоди.
Щодо податкових наслідків застосування вищевказаних механізмів. Податок на прибуток
При застосуванні обох механізмів (як при списанні кредиторської заборгованості, строк позовної давності за якою сплинув, так і при прощенні боргу) – у підприємства А виникатиме операційний дохід на суму списаної/прощеної заборгованості.
Відповідно до п. 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», доходом визнається сума зобов'язання, яка не підлягає погашенню.
Відповідно до норм ст. 134, 135 Податкового кодексу України, збільшення інших операційних доходів призводить до збільшення об'єкту оподаткування з податку на прибуток.
Податок на додану вартість
При застосуванні механізму списання кредиторської заборгованості, за якою сплинув строк позовної давності – об’єкт оподаткування ПДВ не виникає. Дана позиція неодноразово висловлювалася ДФСУ. Зокрема, один із останніх листів податкового органу із цього питання – нижче.
Лист ДФС від 29.08.2016 № 18616/6/99-99-15-03-02-15 «Державна фіскальна служба України розглянула звернення платника податку щодо здійснення коригування податкового кредиту у податковій декларації з ПДВ, який сформовано при ввезенні товарів на митну територію України, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє. …. Отже, при списанні кредиторської заборгованості, яка виникла при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, сума компенсації вартості товарів не змінюється та повернення сум ПДВ, сплачених при ввезенні товарів, не відбувається. Враховуючи зазначене, при списанні кредиторської заборгованості, яка виникла при ввезенні товарів на митну територію України, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, об'єкт оподаткування ПДВ не виникає, та підстав для коригування податкового кредиту, сформованого на підставі отриманої митної декларації, немає.»
При застосуванні механізму прощення боргу із застосуванням такого інструменту як кредит-нота - вважаємо, що в даному випадку підстави для нарахування ПДВ також відсутні. Адже при прощенні боргу також не відбувається зміна компенсації вартості імпортованих товарів, і також не здійснюється повернення сум ПДВ, сплачених при ввезенні товарів.
В той же час звертаємо увагу на актуальну позицію ДФСУ, висловлену у листі від 28.10.2016 № 23381/6/99-99-15-02-02-15 - щодо оподаткування податком на прибуток та ПДВ операцій з отримання бонусу в грошовій формі на підставі кредит-ноти від постачальника – нерезидента. «…Оскільки мотиваційні та стимулюючі виплати (премії, бонуси, інші заохочення), які сплачуються постачальником продукції (робіт, послуг), зокрема, за чітке дотримання графіка замовлень, спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі виплати визнаються як оплата маркетингових послуг. Отже, при виплаті продавцем-нерезидентом винагороди у грошовій формі (бонусу, мотиваційних виплат, які у листі названі кредит-нотою) покупцю-резиденту за чітке дотримання графіка замовлень об'єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а винагорода у грошовій формі (бонуси), в свою чергу, є компенсацією вартості таких послуг. Таким чином, у покупця-резидента при отриманні від продавця-нерезидента винагороди в грошовій формі (бонусу) у зв'язку з досягненням відповідних показників (зокрема, чіткого дотримання графіка замовлень) виникають податкові зобов'язання з ПДВ на суму отриманої винагороди (бонусу).»
І хоча висновки, закріплені у даному листі, стосуються саме виникнення податкових зобов’язань з ПДВ на суму винагороди за маркетингові послуги (наданий бонус, оформлений із застосування такого інструменту як кредит-нота) - не виключаємо, що податковий орган може зробити спробу поширити даний висновок на всі випадки, коли застосовуватиметься кредит-нота. В тому числі - за відсутності навіть формальних ознак надання маркетингових послуг.
Зазначаємо про безпідставність таких можливих спроб. Проте в той же час, - щоб попередити можливість таких спроб, - при документальному оформленні прощення боргу із застосуванням кредит-ноти, радимо не використовувати формулювання, які можуть навіть опосередковано вказувати на наявність маркетингових послуг (наприклад, такі формулювання «надання премії/знижки/бонусу за досягнення певних економічних показників, за чітке дотримання графіка замовлень» тощо).
Опубліковано в аналітичному виданні "Юрист&Закон", № 07, 17.02.2017 - 23.02.2017
