З набуттям чинності в 2012р. нової редакції Митного кодексу та введенням Податкового кодексу України регулювання операцій з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічній діяльності зазнало певних змін. В даному матеріалі буде розглянуто один із різновидів операцій з давальницькою сировиною - ввезення давальницької сировини на територію України з метою переробки та зворотне вивезення продуктів переробки.
1. Митне оформлення операцій з давальницькою сировиною
На сьогодні основним документом, який регламентує митне оформлення та порядок проведення операцій з давальницькою сировиною є Митний кодекс України (МКУ).
МКУ є нормативним документом прямої дії і в главі 23 "Переробка на митній території" доволі детально описує порядок митного оформлення ввезення давальницької сировини та зворотного вивезення продуктів переробки.
Основними складовими процесу роботи з давальницької сировиною є наступні.
1. Поміщення товарів у митний режим переробки на митній території здійснюється з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами. Це означає, що ввезення сировини в Україну здійснюється без сплати ввізного мита та податку на додану вартість, за умови дотримання певних вимог.
Окремою Постановою КМУ № 21.05.2012р. № 461 затверджений перелік товарів, ввезення яких на митну територію України та/або переміщення територією України прохідним та внутрішнім транзитом здійснюється за умови обов’язкового надання митним органам забезпечення сплати митних платежів.
Стаття 305 МКУ передбачає три способи забезпечення сплати митних платежів:
- фінансові гарантії;
- гарантування на умовах Митної конвенції про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП (Конвенції МДП) 1975 року;
- гарантування на умовах Конвенції про тимчасове ввезення (Стамбул, 1990 рік) із застосуванням книжки (карнету) А.Т.А.
Кожний з видів забезпечення має свій порядок та механізм застосування. Найбільш деталізованим на сьогодні є механізм фінансових гарантій, який детально описаний в главі 45 МКУ і включає два різновиду забезпечення:
- надання фінансової гарантії, виданої гарантом (гарантія, що надається у вигляді документа);
- внесення коштів на відповідний рахунок або в касу органу доходів і зборів (грошова застава).
Після зворотного вивезення товарів, попередньо ввезених в режимі переробки (т. з. "реекспорт"), - фінансова гарантія скасовується або повертається митним органом, якщо вона була надана в вигляді коштів. Якщо ж строки або умови переробки товарів порушені, митний орган здійснює переміщення товарів у відповідний режим ввезення і здійснює оподаткування такої операції за рахунок фінансової гарантії.
2. Для ввезення товарів на території України в якості давальницької сировини (розміщення в митному режимі переробки) необхідно отримати відповідний дозвіл митного органу.
Порядок видачі та відмови у видачі такого дозволу описаний в ст. 149 МКУ.
Необхідний пакет документів може бути поданий власником таких товарів або його уповноваженою особою і має включати:
- заяву;
- зовнішньоекономічні договори або документи, що їх замінюють, на підставі яких здійснюватиметься переробка товарів, і які повинні містити, зокрема, відомості про обов’язковий обсяг виходу продуктів переробки, конкретний обсяг робіт і строк їх виконання. Якщо зовнішньоекономічний договір або документ, що його замінює, не містить зазначених відомостей, такі відомості подаються окремим документом;
- технологічні схеми переробки (крім випадків ввезення товарів з метою ремонту, у тому числі модернізації, відновлення та регулювання), в яких повинні бути зазначені відомості про всі етапи переробки та процесу перетворення товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, на продукти переробки, кількісні показники товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території, та інших товарів, що витрачаються підприємством на здійснення операцій з переробки, з обґрунтуванням виробничих втрат товарів на кожному етапі, а також відомості про найменування та кількість відходів переробки;
- договори на переробку товарів з іншими підприємствами, якщо окремі операції (або повний цикл) з переробки товарів здійснюватимуться такими іншими підприємствами;
- інші документи за бажанням власника товарів або уповноваженої ним особи - висновки державних органів, експертних установ, організацій, державні стандарти й стандарти підприємства, технічні умови, описи чи креслення зразків, відповідно до яких здійснюватиметься переробка, тощо.
Дозвіл видається протягом 5-ти робочих днів від дати реєстрації заяви.
3. Максимальний строк переробки товарів, ввезених в режимі переробки, складає 365 днів.
Строк переробки товарів на митній території України встановлюється митним органом, виходячи з тривалості процесу переробки товарів та розпорядження продуктами їх переробки. Однак він не може бути більший ніж 365 днів.
4. Контроль виходу продуктів переробки.
З метою контролю за використанням ввезених в режимі переробки товарів, митним органом здійснюється контроль за обов’язковим обсягом виходу продуктів переробки, що утворюються в результаті переробки товарів на митній території України. Дані про обов’язковий обсяг виходу продуктів переробки зазначаються в зовнішньоекономічному договорі (контракті) на переробку товарів або в окремому документі, що подається органу доходів і зборів підприємством для отримання дозволу на переробку товарів на митній території України.
5. Вивезення продуктів переробки.
Під час реекспорту продуктів переробки вони підлягають декларуванню з поданням переліку українських товарів, витрачених під час здійснення операцій з переробки іноземних товарів, із зазначенням їх кількості та вартості. Декларант має право заявити українські товари (крім палива та енергії), що повністю використані під час переробки іноземних товарів, у митний режим експорту. Митне оформлення в такому випадку здійснюється у порядку, встановленому цим Кодексом та іншими законами України для митного оформлення експорту українських товарів.
2. Оподаткування операцій з давальницькою сировиною
При дотриманні всіх умов оподаткування операцій з давальницькою сировиною податком на додану вартість та митом на імпорт здійснюється за так званим особливим принципом. За умов дотримання строків та цільової спрямованості використання товарів, ввезених в режимі переробки на митну території Україна, ввезення таких товарів звільняється від оподаткування податком на додану вартість та митом. Умовою такого звільнення є надання митному органу фінансової гарантії, як було детально описано вище.
Що ж стосується операцій зворотного вивозу товарів, в складі готової продукції, то механізм оподатковування ПДВ такої операції наочно проілюстрований в листі Міністерства доходів та зборів від 08.07.2014 р. № 12600/9/99-99-19-03-02-15.
Вартість продукції, виготовленої на митній території України з товарів, ввезених у митному режимі переробки, та яка вивозиться у митному режимі реекспорту для цілей оподаткування податком на додану вартість, складається з:
- вартості товарів, ввезених у митному режимі переробки. Вивезення таких перероблених товарів у митному режимі реекспорту звільняється від оподаткування податком на додану вартість, крім операцій з вивезення відповідно до п.5 частини першої ст.86 МКУ, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПКУ (п.206.5 ст.206 ПКУ);
Для довідки: п.5 частини першої ст.86 МКУ:
5) були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту - стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:
а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;
б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів;
6) визнані помилково ввезеними на митну територію України.
- вартості послуг з переробки товарів, які передбачають роботи з рухомим майном, тобто з товарами, ввезеними на митну територію України для переробки. Зазначені послуги, що входять до складу собівартості перероблених товарів при реекспорті, оподатковуються за нульовою ставкою податку (пп.195.1.3 «б» п.195.1 ст.195 ПКУ);
Пояснення: за загальним правилом оподаткування послуг здійснюється в залежності від місця їх надання, яке визначається згідно п. 186.2 та 186.3 ПКУ. Послуги переробки - це послуги з рухомим майном, місце надання яких в даному випадку визначається як місце їх фактичного надання, тобто Україна – пп "г" п. 186.2.1. ПКУ. За таких умов дані послуги мали б обкладатися ПДВ за ставкою 20 %. Однак для операцій з давальницькою сировиною діє окрема норма – пп. "б" п. 195.1.3 ПКУ, яка передбачає застосування в даному випадку нульової ставки ПДВ.
При цьому необхідно дотримуватись визначення операцій з давальницькою сировиною, наведеного в п. 14.1.134 ПКУ "операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції;"
- вартості товарів, що придбані на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів, та які відповідно до частини другої ст.154 МКУ платник податку має право при вивезенні заявити (крім палива та енергії) у митний режим експорту із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (пп. 195.1.1 «а» п.195.1 ст.195 ПКУ).
Пояснення: для цих товарів діють звичайні умови експорту. При цьому паливо та енергії вважається такими, що повністю входять до вартості послуг з переробки.
В частині податку на прибуток дані операції мають різні правила обліку, в залежності від їх складових:
- отримання та повернення товарів, які були ввезені в митному режимі переробки - дані операції не відображаються в податкову обліку імпортера, оскільки відсутній перехід права власності;
- поставка послуг переробки - звичайна операція з продажу послуг з визначенням доходів та їх собівартості;
- продаж товарів, які використані при переробці, - звичайна операція з продажу товарів з визначенням доходів та їх собівартості.
3. Відповідальність в операціях з давальницькою сировиною
Операції з давальницькою сировиною поряд з загальновстановленою відповідальністю в частині митних відносин, мають спеціальні види відповідальності.
Так, ст. 480 МКУ вводить спеціальний штраф за порушення митних правил під час роботи в митному режимі переробки:
- порушення встановленого порядку здійснення операцій з переробки товарів, у тому числі невивезення за межі митної території України (неввезення на митну територію України) товарів, що переміщувалися через митний кордон України з метою переробки, та/або продуктів їх переробки після закінчення строку переробки, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (17 000 грн).
Крім того існує спеціальна податкова відповідальність, встановлена п. 206.16 ПКУ для таких операцій:
- у разі втрати товарів, що перебувають під митним контролем у митних режимах, в яких надано звільнення або умовне звільнення від оподаткування, нецільового використання цих товарів або в разі невиконання у строки, встановлені Митним кодексом України, заходів щодо завершення таких митних режимів особа, відповідальна за дотримання митного режиму, зобов’язана сплатити суму податкового зобов’язання, на яку було надане таке звільнення або умовне звільнення, та пеню, нараховану відповідно до статті 129 цього Кодексу, розраховану з дня надання звільнення або умовного звільнення від оподаткування.
Таким чином, на сьогодні операції з використанням давальницької сировини між резидентами та нерезидентами мають нове законодавче регулювання, пов'язане з набуттям чинності нового Митного кодексу України та Податкового Кодексу України та внесенням нових положень у вищевказані нормативно-правові акти.
