З метою наповнення бюджетів усіх рівнів органи, що контролюють доходи і збори, постійно розробляють, удосконалюють, запроваджують спеціальні методи запобігання та боротьби з ухиленням суб'єктів господарювання від сплати податків, а також методи руйнування схем мінімізації податкових зобов'язань. Реалізація заходів за цими напрямками, як показала практика, потребувала і потребує від контролюючих органів своєрідного «творчого підходу». Очевидно, в процесі такої творчої діяльності і було сформульовано поняття «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма», які надійно увійшли до лексикону контролерів (і не лише їх) і використання яких викликає запитання у платників податків.
Коли і хто використовує ці поняття?
Варто зауважити, що поняття «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма» використовуються досить активно: контролюючими органами – в актах перевірок, внутрішніх документах, інформаційних повідомленнях; органами судової влади – у судових рішеннях; суб'єктами господарювання – у договорах.
Причому другий і третій напрямки використання цих понять (органами судової влади і суб'єктами господарювання), звичайно, є похідними від першого. Адже, по-перше, рішення контролюючих органів, пов'язані з «податковими ямами» і «транзитерами», оскаржуються платниками податків у судовому порядку, а по-друге, самі суб'єкти господарювання (які є платниками податків) намагаються передбачити у договорах відповідальність контрагентів за можливі негативні податкові наслідки, спричинені віднесенням контрагента до категорії «податкової ями» або «транзитера».
Як приклад варто навести постанову Вищого господарського суду України від 08.08.2012 р. у справі № 5006/24/22/2012 (справа щодо стягнення збитків, яких зазнав позивач внаслідок неналежного оформлення відповідачем двох податкових накладних, що позбавило позивача права включити значну суму до податкового кредиту). У цій постанові зазначено, що умови договору про постачання природного газу, укладеного між ТОВ «С» і ТОВ «М», зокрема п.7, передбачали, що «при виявленні контролюючими органами факту того, що підприємство в результаті здійснення своєї діяльності в період дії цього договору потрапляє під поняття «податкова яма», «транзитне» або «нікчемне», постачальник компенсує замовникові зняті суми з наданням постачальникові завіреніх копій акта перевірки податкової інспекції зі знятими сумами по всіх видах податків, а саме ПДВ і податок на прибуток».
Суб'єкти господарювання, включаючи таке положення до умов договору, намагаються мінімізувати свої податкові ризики, перевівши їх на контрагента. І це обґрунтовано. Проте при реалізації зазначеного способу мінімізації податкових ризиків доцільніше все ж таки не використовувати в договорах таких понять, як «податкова яма» або «транзитер», оскільки немає їх нормативного визначення.
З віднесенням суб'єктів господарювання до категорій «податкова яма» і «транзитер» контролюючі органи пов'язують наявність підстав для проведення позапланових виїзних і невиїзних документальних перевірок як самих суб'єктів господарювання – «податкових ям» і «транзитерів», так і їх контрагентів – «вигодонабувачів». Наслідком таких перевірок стають відповідні акти перевірок, на підставі яких приймаються податкові повідомлення-рішення, якими суб'єктам господарювання донараховуються податкові зобов'язання з ПДВ, збільшуються суми грошових зобов'язань з податку на прибуток, а також застосовуються штрафні санкції.
Визначивши ланцюг операцій між суб'єктами господарювання, учасниками якого є так звані «податкові ями» і «транзитери», контролюючі органи відпрацьовують цей ланцюг і встановлюють «вигодонабувачів» — суб'єктів реального сектора економіки, на яких фактично і покладається тягар донарахованих податкових зобов'язань.
Тож розуміння того, який саме зміст вкладають контролюючі органи у використовувані ними поняття «податкова яма», «транзитер», «вигодонабувач», є надзвичайно важливим для платників податків. Адже недарма говорять: хто обізнаний, той озброєний!
Звідки ж з'явилися такі поняття?
Варто зауважити, що в нормах ПКУ немає нормативного визначення понять «податкова яма», «транзитер», «вигодонабувач». Але чим же тоді керуються контролюючі органи, використовуючи їх і зараховуючи платників податків до якоїсь із названих категорій? Річ у тім, що поняття «вигодонабувач», «податкова яма» і «транзитер» використовувалися у Методичних рекомендаціях № 266 , і саме там (у п.1.4) було зазначено, в якому значенні вживаються ці терміни.
Нагадаємо, що Методичні рекомендації № 266 було розроблено ДПАУ з урахуванням розпорядження КМУ від 06.02.2008 р. № 262-р «Про заходи щодо удосконалення системи адміністрування податку на додану вартість» і наказу ДПАУ від 17.03.2008 р. № 159 «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість».
Методичними рекомендаціями № 266 було визначено алгоритми дій податкових органів щодо опрацьовування розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів (додаток 5 до податкової декларації з ПДВ).
Відповідно до пп.1.4.2 п.1.4 Методичних рекомендацій № 266 вигодонабувач – це суб'єкт господарювання (платник ПДВ) – виробник або отримувач (товарів, послуг), що здійснює господарські операції з використанням вигодоформуючих суб'єктів (у тому числі по ланцюгу поставки товару), діяльність яких спрямовано на отримання податкової вигоди.
Згідно з пп.1.4.3 п.1.4 Методичних рекомендацій № 266 вигодотранспортуючий суб'єкт (транзитер) – суб'єкт господарювання (платник ПДВ), що здійснює посередницьку функцію між вигодоформуючим суб'єктом та вигодонабувачем, у якого відповідно до податкової звітності податкові зобов'язання на рівні податкового кредиту за всіма операціями чи по окремих операціях або різниця між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом незначна (±0,5%), економічна вигода від діяльності, що ними здійснюється, чи від окремих операцій, що вони здійснюють, відсутня.
Відповідно до пп.1.4.4 п.1.4 Методичних рекомендацій № 266 вигодоформуючий суб'єкт (податкова яма) – суб'єкт господарювання, який значиться у розшифровках податкового кредиту контрагента та формує податкову вигоду вигодонабувачу (виробнику, отримувачу), у тому числі через вигодотранспортуючих суб'єктів.
Зарахування платників податків до «вигодонабувачів», «транзитерів» або до «податкової ями» здійснюється на підставі критеріїв (основних і додаткових), визначених, зокрема, наказом ДПСУ від 23.04.2012 р. № 329/ДСК «Про впровадження комплексної системи запобігання та протидії процесам тінізації економіки» з урахуванням положень, встановлених як Методичними рекомендаціями № 266, так і наказом ДПАУ від 25.01.2010 р. № 34 «Про організацію комплексного відпрацювання сум податкового кредиту з податку на додану вартість».
Оскільки наказ ДПСУ від 23.04.2012 р. № 329/ДСК видано для службового користування, платники податків не мають змоги у відкритому доступі ознайомитися з його текстом, а отже, не можуть ознайомитися і з критеріями, відповідно до яких контролюючі органи формують спеціальні списки платників податків для подальшого їх відпрацювання. Проте про критерії, за якими платники податків потрапляють до «чорних списків» «податкових ям» і «транзитерів», вони можуть дізнатися з дуже цікавого документа, який можна знайти у ресурсах Інтернету і в довідкових системах, – з Комплексної системи запобігання та протидії тінізації економіки (неофіційний текст ДПАУ від 01.07.2012 р.) з додатками 1–28.
Отже, поняттям «вигодонабувач», «транзитер» і «податкова яма» все ж таки було надано офіційні визначення в документах контролюючого органу (зокрема, в Методичних рекомендаціях № 266).
Причому слід зазначити, що наказ ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266, яким затверджено Методичні рекомендації № 266, не було зареєстровано в Міністерстві юстиції України. І Мін’юст неодноразово звертався до ДПАУ з відповідними листами (від 18.06.2009 р. № 1072-09-24, від 05.10.2009 р. № 24-7/200 і від 19.03.2010 р. № 396-10-24) про необхідність дотримання вимог законодавства щодо державної реєстрації нормативно-правових актів. Зокрема, в них наголошувалося про необхідність або скасувати згаданий наказ ДПАУ, або подати його на державну реєстрацію до Мін’юсту в установленому законодавством порядку.
Адже згідно з п.1 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою КМУ від 28.12.92 р. № 731, державна реєстрація нормативно-правового акта полягає у проведенні правової експертизи на відповідність його Конституції та законодавству України, Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року і протоколам до неї, міжнародним договорам України, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, та acquis communautaire, антикорупційної експертизи, а також з урахуванням практики Європейського суду з прав людини, прийнятті рішення про державну реєстрацію цього акта, присвоєнні йому реєстраційного номера та занесенні до Єдиного державного реєстру нормативно-правових актів.
Пунктом 3 зазначеного Положення передбачено, що на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб'єктами нормотворення у визначеній законодавством формі та за встановленою законодавством процедурою, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами «Для службового користування», «Особливої важливості», «Цілком таємно», «Таємно» та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.
Позицію контролюючого органу щодо цього питання чітко відображено в листі ДПАУ від 10.10.2009 р. № 12327/5/07-1216, в якому сказано, що наказ від 18.04.2008 р. № 266 було видано як внутрішній документ, який затверджує примірний порядок взаємодії органів ДПС при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, а тому він не підлягає реєстрації в Мін’юсті і не виходить за межі повноважень органів ДПС.
Тож тривалий час існував конфлікт позицій ДПАУ і Міністерства юстиції. Наразі цей конфлікт вже вирішено.
Так, наказом Міндоходів від 14.06.2013 р. № 165 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця» визнано такими, що втратили чинність, такі документи:
- наказ ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266 «Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів»;
- наказ ДПАУ від 25.01.2010 р. № 34 «Про організацію комплексного відпрацювання сум податкового кредиту з податку на додану вартість».
Отже, на сьогодні документи, з яких можна було дізнатися, який зміст вкладають контролюючі органи в поняття «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма», визнано такими, що втратили чинність, а наказ, яким їх скасовано, не містить ані зазначених понять, ані їх визначень.
Нині не відомо, чим керуватимуться органи доходів і зборів, викриваючи схеми мінімізації податкових зобов'язань за участю «податкових ям» і «транзитерів». Можливо, скоро з'являться нові внутрішні документи «для службового користування». У будь-якому разі навряд чи контролюючі органи відмовляться від напрацьованих методів визначення та відпрацювання ланцюгів платників податків – від «податкових ям» до «вигодонабувачів».
Нагадаємо, що наразі діють такі документи, які регулюють діяльність контролюючих органів щодо відпрацювання платників податків:
- наказ ДПАУ від 30.06.2006 р. № 373 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку розподілу платників податків за категоріями уваги»;
- наказ ДПАУ від 15.05.2012 р. № 420 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо комплексного відпрацювання сум ПДВ, які формують податковий кредит за податковими накладними, не зареєстрованими у Єдиному реєстрі податкових накладних»;
- наказ ДПАУ від 27.06.2012 р. № 553 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання».
Правомірність використання понять
Що ж до правомірності чи неправомірності використання понять «вигодонабувач», «транзитер» і «податкова яма» в актах перевірок контролюючих органів, то в цьому випадку, скоріш за все, слід вирішувати питання наявності чи відсутності правових наслідків (очевидно, що це будуть негативні наслідки) для платника податків у разі віднесення його або його контрагента до названих категорій.
Аналіз судової практики свідчить, що серед позовних вимог у справах про визнання дій податкових органів протиправними та зобов'язання вчинити певні дії зустрічається вимога визнати протиправними дії контролюючого органу щодо включення платника податків до категорії «податкова яма», «транзитер».
Так, як приклад можна навести постанову Луганського окружного адміністративного суду від 06.02.2013 р. у справі № 812/648/13-а за позовом ТОВ до ДПІ в Артемівському районі м. Луганська про визнання протиправними дій відповідача щодо включення ТОВ до категорії «податкова яма». Судом відмовлено в задоволенні зазначеної позовної вимоги. У рішенні суду сказано, що не підлягає задоволенню вимога позивача про визнання протиправними дій відповідача щодо віднесення позивача до категорії «податкова яма», оскільки інформацію про це викладено в листі відповідача, який не є рішенням суб'єкта владних повноважень ані в розумінні ПКУ та КАСУ, ані інших законодавчих актів з питань регулювання податкових відносин, а отже, не може створювати жодних правових наслідків.
Зважаючи на це, вбачається за доцільне оскаржувати не дії контролюючих органів щодо віднесення суб'єкта господарювання до категорій «податкова яма» або «транзитер», а оскаржувати безпосередньо рішення контролюючих органів, прийняті внаслідок відпрацювання «податкових ям» і «транзитерів».
Захист від негативних податкових наслідків
Як уже було сказано, тягар сплати донарахованих податкових зобов'язань лягає на так званих «вигодонабувачів» – суб'єктів реального сектора економіки, які здійснюють господарську діяльність і, відповідно, мають можливість поповнити бюджет сплатою донарахованих податків і застосованих до них штрафних (фінансових) санкцій.
Контролюючі органи, здійснюючи донарахування податкових зобов'язань, посилаються зазвичай на безтоварність, нікчемність господарських операцій, відсутність у контрагента реальних засобів для провадження діяльності (трудових, адміністративних, матеріальних ресурсів тощо). При цьому спостерігається ситуація, коли платник податків – «вигодонабувач» у розумінні контролюючого органу – фактично несе відповідальність за свого контрагента.
Контролюючі органи, очевидно, забувають, що, по-перше, до їх компетенції не належить визначення правочинів нікчемними або недійсними. По-друге, нормами ЦКУ встановлено презумпцію правомірності правочину. По-третє, ПКУ і КАСУ визначають презумпцію неправомірності оскаржуваних рішень суб'єктів владних повноважень. По-четверте, суб'єкт господарювання не може відповідати за будь-які порушення законодавства, вчинені його контрагентами.
Розглянемо окремі правові ситуації та позитивну судову практику щодо захисту від названих незаконних дій контролюючих органів.
Ситуація перша. Контролюючим органом лише на підставі даних комп'ютерних автоматизованих інформаційних систем, без витребування і вивчення документів первинного та бухгалтерського обліку, без дослідження обставин фактичного постачання товару було зроблено висновок про безтоварність господарських операцій. І як наслідок, ним прийнято податкове повідомлення-рішення, яким позивачеві було донараховано податкові зобов'язання з податку на додану вартість і застосовано штрафні санкції.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва скасовано зазначене податкове повідомлення-рішення, а ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2013 р. у справі № 2а-10468/12/2670 постанову суду першої інстанції залишено без змін.
Ситуація друга. Контролюючим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування суб'єктом господарювання від’ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту, а також суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість. В акті перевірки було встановлено, що постачальниками зазначеного суб'єкта господарювання були суб'єкти господарювання, які здійснювали операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру), і віднесені до категорії «транзитерів». Ці суб'єкти господарювання за наслідками здійснених господарських операцій не задекларували податкових зобов'язань та не сплатили відповідних сум до бюджету, що суперечить інтересам держави та суспільства і має протиправні наслідки у вигляді ненадходження сум податків до державного бюджету. На цій підставі контролюючий орган дійшов висновку про те, що суб'єктом господарювання завищено податковий кредит, і прийняв відповідне податкове повідомлення-рішення.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.02.2013 р. у справі № 804/33/13-а скасовано зазначене податкове повідомлення-рішення. Позиція суду ґрунтувалася, зокрема, на правовій позиції Верховного Суду України, відповідно до якої чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, а також на практиці Європейського суду з прав людини (справа «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), згідно з якою «платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню». На думку Європейського суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податків, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Ситуація третя. Контролюючим органом було проведено невиїзну документальну перевірку позивача щодо достовірності нарахування та сплати податку на додану вартість за період травень – липень 2010 року в розрізі контрагентів. У результаті було прийнято відповідне податкове повідомлення-рішення, підставами для винесення якого були нікчемність угоди, укладеної між позивачем та його контрагентом, недотримання контрагентом вимог податкового законодавства щодо виконання податкових зобов'язань.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду зазначене податкове повідомлення-рішення скасовано. Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції залишено без змін, а ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.10.2013 р. № К/9991/31179/11 названі судові рішення було залишено без змін. В обґрунтуванні цього судового рішення, зокрема, зазначено, що чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, а невиконання контрагентом свого зобов'язання зі сплати ПДВ до бюджету спричиняє відповідальність і негативні наслідки саме для цієї особи.
Отже, прагнення контролюючих органів досягти високих результатів у наповненні дохідної частини бюджетів для платників податків часто обертається незаконними донарахуваннями податкових зобов'язань. Звідси – велика кількість спорів і судових процесів. І хоча кожна правова ситуація є індивідуальною, наведені приклади судової практики вказують на те, що своєчасний, належний захист порушених прав і законних інтересів від незаконних дій контролюючих органів має позитивний результат.
Опубліковано в газеті "Бухгалтерія"
Можливо, Вам будуть корисні наступні матеріали:
Щодо оподаткування акцизним податком операцій з видачі, відчуження та погашення векселів
Як не потрапити під перевірку при знятті за неосновним місцем обліку
Як дізнатися ставку оподаткування в країні контрагента
Реєстрація іноземної інвестиції
