Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» № 1797-VIII від 21.12.2016 (далі – Закон № 1719) внесено зміни до Податкового кодексу України (далі – ПКУ), зокрема, і в частині регулювання питань трансфертного ціноутворення.
Вказані зміни набрали чинності з 01.01.2017 та мають бути застосовані щодо контрольованих операцій, здійснених у 2017 році.
Нижче наведемо порівняння основних нормативних вимог з питань трансфертного ціноутворення – тих що діяли до 31.12.2016 включно та тих, що набрали чинності з 01.01.2017.
Щодо критеріїв до визначення операцій контрольованими
Норми, що діяли до 31.12.2016
Підпункт 39.2.1.1. ПКУ визначав контрольованими:
а) операції з пов’язаними особами – нерезидентами;
б) зовнішньоекономічні операції з продажу товарів через комісіонерів – нерезидентів.
Підпункт 39.2.1.2. ПКУ визначав контрольованими: операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Підпункт 39.2.1.5. ПКУ додатково визначає контрольованими: операцій між платником податків і його пов’язаною особою – нерезидентом, якщо право власності на предмет такої операції перш ніж перейти до пов’язаної особи переходить до однієї або декількох непов’язаних осіб (якщо такі непов’язані особи не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій; не використовують істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків).
Зміни, внесені Законом № 1719, набрали чинності з 01.01.2017
Підпункт 39.2.1.1. ПКУ визначає контрольованими операції:
а) (не змінено)
б) (викладено в новій редакції) - зовнішньоекономічні операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) операції відповідно по підпункту 39.2.1.2 ПКУ;
г) (доповнено) - господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.
Підпункт 39.2.1.5. ПКУ – (не змінено).
Щодо вимог до розміру річного доходу/обсягу операцій
Норми, що діяли до 31.12.2016
Підпункт 39.2.1.7. ПКУ встановлював наступні вимоги щодо розміру річного доходу та обсягу операцій (для визнання операцій контрольованими):
• річний дохід платника податків мав перевищувати 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг операцій платника податків з кожним контрагентом мав перевищувати 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Зміни, внесені Законом № 1719, набрали чинності з 01.01.2017
В редакції Закону № 1719 підпункт 39.2.1.7. ПКУ встановлює наступні вимоги щодо розміру річного доходу та обсягу операцій (для визнання операцій контрольованими):
• річний дохід платника податків мав перевищувати 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг операцій платника податків з кожним контрагентом мав перевищувати 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Щодо визначення Переліку держав Норми, що діяли до 31.12.2016
Норми, що діяли до 31.12.2016
Підпункт 39.2.1.2. ПКУ закріплював: під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
• держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
• держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Зміни, внесені Законом № 1719, набрали чинності з 01.01.2017
В редакції Закону № 1719 підпункт 39.2.1.2. ПКУ визначає: під час визначення переліку держав (територій) для цілей підпункту «в» підпункту 39.2.1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
• (не змінено) - держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
• (не змінено) - держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;
• (доповнено) - держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
(Викладено в новій редакції) Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку.
Щодо зіставних юридичних осіб
Норми, що діяли до 31.12.2016
Стаття 39 ПКУ у редакції до 31.12.2016 не конкретизувала умови зіставності юридичних, хоча в тексі статті зустрічалося поняття «зіставні особи»
Наприклад, підпункт 39.3.2.7. ПКУ визначає: Стороною, що досліджується, обирається сторона:
• щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;
• для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;
Проте особливості застосування певних методів трансфертного ціноутворення (методу чистого прибутку) передбачала визначення та порівняння показників рентабельності щодо зіставних осіб, а не щодо зіставних операцій (наприклад, методу чистого прибутку).
Зміни, внесені Законом № 1719, набрали чинності з 01.01.2017
Законом № 1719 підпункт 39.2.2.2 доповнено абзацами сьомим і восьмим наступного змісту:
У разі відсутності або недостатності інформації про окремі зіставні неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють зіставні операції з пов’язаними особами.
Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах".
Відповідно до підпункту 39.3.2.8 ПКУ: інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, згідно з підпунктом "б" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років). Під час використання декількох податкових періодів (років) розраховується середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи. Порядок визначення середньозваженого значення показника рентабельності визначається Кабінетом Міністрів України
Відповідно до підпункту 39.3.2.9. ПКУ, інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту, використовується у разі одночасного дотримання таких умов:
1) якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну із діяльністю платника податків у межах контрольованої операції, та виконує зіставні функції, пов’язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009: 2010, а також міжнародними класифікаторами;
2) якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників;
3) якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі більше 20 відсотків або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20 відсотків
Щодо строків для подання звіту про контрольовані операції
Норми, що діяли до 31.12.2016
Відповідно до підпункту 39.4.2. ПКУ у редакції до 31.12.2016: платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов’язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Зміни, внесені Законом № 1719, набрали чинності з 01.01.2017
Законом № 1719 підпункт 39.4.2. викладено у редакції: платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Щодо штрафних санкцій у сфері трансфертного ціноутворення
Норми, що діяли до 31.12.2016
Відповідно до пункту 120.3. ПКУ у редакції до 31.12.2016 передбачалися наступні штрафні санкції.
Неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу у розмірі:
• 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції;
• 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
• 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов’язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Зміни, внесені Законом № 1719, набрали чинності з 01.01.2017
Законом № 1719 пункт 120.3 ПКУ викладено в наступній редакції:
Неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
• 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, у разі неподання звіту про контрольовані операції;
• 1 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
• 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов’язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
ДОДАТКОВО передбачені наступні штрафні санкції (відсутні у редакції статті 120 ПКУ до 31.12.2016)
Неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого цим пунктом, • тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення";
Пункт 120 ПКУ доповнено підпунктом 120.4 наступного змісту:
Несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або несвоєчасне декларування контрольованих операцій у поданому звіті відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
• одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;
• одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції у разі подання уточнюючого звіту, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;
• двох розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання документації з трансфертного ціноутворення, визначеної підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Отже, такими є найсуттєвіші зміни з питань трансфертного ціноутворення.
Щодо критеріїв до визначення операцій контрольованими: по-перше, поширення підпункту «б» на операції щодо продажу та/або придбання послуг через комісіонерів-нерезидентів (у попередній редакції – даний абзац охоплював лише операції продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів); по-друге, визначення нового критерію для визнання операцій контрольованими – у підпункті «г» - (при цьому вимога пов’язаності в даному випадку не встановлена).
Щодо вимог до розміру річного доходу/обсягу операцій: збільшено розміри до 150 та 10 мільйонів гривень відповідно.
Щодо визначення Переліку держав: по-перше, додано один критерій, який враховується КМУ при формуванні відповідного Переліку (що може розширити перелік держав, операції з резидентами яких, будуть визначатися контрольованими); по-друге, визначено, що операції з контрагентом, зареєстрованим у державі, включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку; тобто якщо держава буде включена до переліку у 2017 календарному році, операції з контрагентом, зареєстрованим у такій державі, будуть вважатися контрольованими з 1 січня звітного 2018 року.
Щодо зіставних юридичних осіб – визначено умови зіставності юридичних осіб.
Щодо строків для подання звіту про контрольовані операцій – встановлено строк подання звіту до 1 жовтня року, що настає за звітним.
Щодо штрафних санкцій у сфері трансфертного ціноутворення: по-перше, розмір штрафів прив’язано до розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (у січні 2017 року він дорівнює 1600 грн.); по-друге, визначені додаткові штрафні санкції за:
- неподання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 к.днів після граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого пунктом 120.3
- несвоєчасне подання звіту про контрольовані операції
- несвоєчасне декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції у разі подання уточнюючого звіту
- несвоєчасне подання документації з трансфертного ціноутворення
